Steuerfreie Rückzahlung von verdeckten Kapitaleinlagen

‍Sachverhalt

Im vom Bundesgericht zu entscheidenden Sachverhalt erwarb die inländische B AG, deren Alleinaktionär A war, eine Hotelliegenschaft in Deutschland zu einem Preis von umgerechnet Fr. 6'851'382. Zum Erwerbspreis kamen anschliessend weitere Kosten hinzu, was in einem Anschaffungspreis von total Fr. 7'136'927 resultierte. Dessen ungeachtet wurde die Hotelliegenschaft im Rahmen der Buchführung der B AG lediglich zum Betrag von Fr. 1'865'995 bilanziert. In den darauffolgenden Jahren wurde der Buchwert der Liegenschaft laufend angepasst und belief sich schliesslich zum Zeitpunkt der Liquidation der B AG im Jahr 2015 auf Fr. 3'426'930. Basierend auf der Erfolgsrechnung der B AG wurde 2015 durch die Veräusserung der Liegenschaft ein Bruttoerlös in Höhe von Fr. 5'546'357 erwirtschaftet.

Für Einkommenssteuerzwecke rechnete das kantonale Steueramt Nidwalden bei der privaten Einkommenssteuer von A für das Steuerjahr 2015 einen zusätzlichen Betrag von ca. Fr. 2.2 Mio. als Einkommen auf, mit der Begründung, dass die Differenz zwischen Buchwert und Verkehrswert (Veräusserungspreis) bei der Liegenschaft der B AG, welche offensichtlich an A zurücküberwiesen wurde, nicht eine Kapitalrückzahlung darstellt sondern als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren sei. A erhob dagegen Einsprache und argumentierte, dass der als verdeckte Gewinnausschüttung qualifizierte Betrag den aus der Liquidation der B AG resultierenden Liquidationsgewinn darstelle und sich aus verdeckten Kapitaleinlagen zusammensetze. Im Rahmen einer privaten Schuldübernahme hatte A, parallel zum Kauf der Liegenschaft durch die B AG, gewisse Hypotheken auf der Liegenschaft der B AG persönlich und gegenüber der B AG unentgeltlich abgelöst, was den wesentlich tieferen Buchwert gegenüber dem Kaufpreis ermöglichte, und somit im Verhältnis zur B AG verdeckte Kapitaleinlagen in die B AG getätigt.

Erwägungen

Die eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) vertritt die Auffassung, dass mit der Einkommenssteuerfreiheit der Auszahlung von Kapitaleinlagen ein formelles Verbuchungserfordernis verbunden ist. Lediglich in einem gesonderten Konto ausgewiesene, d.h. offene Kapitaleinlagen können steuerfrei rückgeführt werden, was insb. im Hinblick auf den Sicherungszweck der Verrechnungssteuer von Interesse ist. In der Literatur wird dagegen überwiegend argumentiert, dass basierend auf dem Gesetzeswortlaut, der Gesetzessystematik als auch der Entstehungsgeschichte von Art. 20 Abs. 3 DBG gleichermassen offene als auch verdeckte Kapitaleinlagen von der entsprechenden Bestimmung erfasst sind.

Zu diesem Schluss kommt auch das Bundesgericht. Art. 20 Abs. 3 DBG setzt dem Wortlaut nach nicht voraus, dass die Kapitaleinlagen bei der ausschüttenden Gesellschaft auf einem gesonderten Konto verbucht werden. Aufgrund des strengen Legalitätsprinzips im Abgaberecht ist in dieser Hinsicht Zurückhaltung geboten, sofern ein steuerlicher Tatbestand zulasten der steuerpflichtigen Person um Voraussetzungen angereichert werden soll, die im Wortlaut nicht explizit genannt werden.

Die ESTV dagegen begründet ihre Position insb. durch Art. 5 Abs. 1^bis des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer (VStG), der ähnlich wie Art. 20 Abs. 3 DBG eine Ausnahme von der Verrechnungssteuer für die Rückzahlung von Reserven aus Kapitaleinlagenvorsieht, jedoch eine separate Verbuchung entsprechender Einlagen erfordert. Ein solches Verbuchungserfordernis war auch in einem ursprünglichen bundesrätlichen Entwurf zu Art. 20 Abs. 3 DBG enthalten. Eine Ausnahme von der Einkommenssteuer nach Art. 20 Abs. 3 DBG wäre in diesem Fall ebenfalls davon abhängig gewesen, dass Einlagen von Vermögenswerten in der Handelsbilanzgesondert ausgewiesen werden und die ESTV bei allfälligen Veränderungen benachrichtigt wird.

Die Tatsache, dass im Rahmen der parlamentarischen Beratungen letztlich entschieden wurde, auf diese zusätzlichen Voraussetzungen zu verzichten, lässt sich als ein Hinweis darauf deuten, dass man beim Anteilsinhaber auch dann keine Einkommenssteuer auslösen wollte, wenn die Gesellschaft keine korrekte Verbuchung der Kapitaleinlagevorgenommen hatte. Dies impliziert gemäss Bundesgericht, dass der Gesetzgeber die rechtlichen Folgen von Art. 20 Abs. 3 DBG nicht ans Verbuchungserfordernis knüpfen wollte.

Kommentar

Basierend auf der bundesgerichtlichen Auslegung und Beurteilung in diesem neuen Entscheid ist die Steuerfreiheit der Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern sowie Zuschüssen gemäss Art. 20 Abs. 3 DBG nicht an die Bedingung einer separaten Verbuchung der Einlage gebunden bzw. es bestehen keine überzeugenden Gründe für eine solche Voraussetzung. Entgegen der Ansicht der ESTV kann Art. 20 Abs. 3 DBG somit auch in Bezug auf verdeckte Kapitaleinlagen beansprucht werden, die nicht gesondert ausgewiesen werden.

Gemäss ESTV gilt die neue Rechtsprechung allein für Einkommenssteuerzwecke und nicht auch für die Verrechnungssteuer, da sich der Wortlaut von Art. 20 Abs. 3 DBG von jenem von Art. 5 Abs. 1^bis VStG unterscheidet. Das Verrechnungssteuergesetz verlangt explizit, dass die Kapitaleinlage offen ausgewiesen und als solche verbucht ist.

Insofern muss im Zeitpunkt der Rückzahlung von verdeckten Kapitaleinlagen weiterhin eine Verrechnungssteuer von 35% der ESTV des Rückzahlungsbetrags deklariert und der ESTV abgeliefert bzw. gemeldet werden. Dem Vernehmen nach ist eine spätere Rückerstattung der Verrechnungssteuer für Rückzahlungen von verdeckten Kapitaleinlagen bei natürlichen Personen gewährleistet, soweit die allgemeinen Voraussetzungen wie Nutzungsberechtigung und Deklarationspflicht erfüllt sind. Wie dabei das Erfordernis der ordentlichen Deklaration in der Zukunft erfüllt werden kann, ist momentan intern bei der ESTV bzw. den kantonalen Steuerverwaltungen noch in Abklärung.

Fazit

Das Urteil des Bundesgerichts ist in seiner Stossrichtung zu begrüssen. Es schafft u.E. jedoch nur vordergründig Klarheit. Unklar bleibt, wie der Entscheid im Verhältnis zu weiteren Bestimmungen im Einkommenssteuerrecht und zur Praxis der Steuerbehörden bei Rückzahlung von Kapitaleinlagen steht. Zu denken ist hier z.B. an das Verhältnis der neuen Rechtsprechung zum Transponierungstatbestand nach Art. 20a Abs. 1 Bst. b) DBG.

Der effektive Nutzen der Rechtsprechung für die Steuerpflichtigen bleibt im Weiteren aufgrund der weiterbestehenden Praxis der ESTV bei der Verrechnungssteuer zurzeit noch vage. Gemäss unserer Ansicht könnten sich steuerplanerische Möglichkeiten aus dem Entscheid insb. bei unterpreislichen Übertragungen von Grundstücken in Kantonen mit dualistischem System, bei welcher in der Regel «stille Reserven» in eine Kapitalgesellschaft übertragen werden, ergeben.