Die neue Quellenbesteuerung in der Schweiz

Ziel der neuen Regelungen ist es, die Rechtsprechung des Bundesgerichts, unterschiedlicher kantonaler Gerichte und des Europäischen Gerichtshofs unter dem Gesichtspunkt der Vereinheitlichung mit dem Freizügigkeitsabkommen vom 21. Juni 1999 zwischen der Schweiz und der EU sowie deren Mitgliedstaaten systematisch zu erfassen und für alle Steuerebenen zu vereinheitlichen.

Weiter bezwecken die Neuerungen, die Rechtssicherheit für Arbeitnehmer und Schuldner der steuerbaren Leistung zu erhöhen, Verfahren zu vereinheitlichen sowie technische Entwicklungen (wie bspw. einheitliches Lohnmeldewesen) zu berücksichtigen.

Das Kreisschreiben Nr. 45 ist mit 69 Seiten im Vergleich zu anderen Praxisanweisungen äusserst ausführlich. Als Erstes definiert es Begriffe wie Arbeitnehmer, Schuldner der steuerbaren Leistung, Ansässigkeit und führt anschliessend aus, welche Arbeitnehmer tatsächlich quellensteuerpflichtig sind. Das Kreisschreiben beleuchtet weiter, welche Tarife in welcher Situation anzuwenden sind und nach welchen Modellen die Quellensteuern neuerdings berechnet werden sollen. In einem weiteren Abschnitt werden die Rechte und Pflichten des Schuldners der Quellensteuern bzw. des Arbeitnehmers beschrieben, um mit Ausführungen zur nachträglich ordentlichen Veranlagung abzuschliessen.

Nachfolgend erläutern wir ausgewählte Aspekte der neuen Praxisanweisung der ESTV, um den davon betroffenen Personen den Einstieg in die neue Ordnung zu erleichtern, welche ab 1.1.2021 schweizweit gilt:

Begriffe

Arbeitnehmer

Als Arbeitnehmer im Sinne des Kreisschreibens Nr. 45 gelten Personen, die ungeachtet ihres Wohnsitzes bzw. ihrer Ansässigkeit in einem Arbeitsverhältnis mit einem Arbeitgeber mit Sitz in der Schweiz stehen. Entscheidend ist dabei, dass die Einkünfte aus dem zugrundeliegenden Rechtsverhältnis als Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit gemäss Art. 17 Abs. 1 DBG qualifiziert werden.

Schuldner der steuerbaren Leistung (Arbeitgeber)

Als Schuldner der steuerbaren Leistung gilt diejenige Person, welche ihrem Arbeitnehmer eine Leistung ausrichtet, die dem Quellensteuerabzug unterliegt. Der Arbeitgeber, als Schuldner der steuerbaren Leistung, muss den Wohnsitz, den Sitz, die tatsächliche Verwaltung, eine Betriebsstätte oder eine feste Einrichtung in der Schweiz haben (auch im Falle einer faktischen Arbeitgeberschaft).

Hat der Leistungsschuldner (Arbeitgeber) seinen Sitz im Ausland, unterliegen die von ihm ausgerichteten und in der Schweiz grundsätzlich steuerpflichtigen Lohnbestandteile beim Arbeitnehmer in der Regel der ordentlichen Veranlagung. Vorbehalten bleibt in diesem Fall die Anwendung der sog. Monteurklausel im Sinne von Art. 15 Abs. 2 OECD-MA, wonach die Schweiz das Erwerbseinkommen nicht besteuern darf.

Die Monteurklausel setzt dabei aus schweizerischer Sicht voraus, dass:

• Der Empfänger (=Arbeitnehmer) sich in der Schweiz insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Kalenderjahres aufhält, und
• Die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht in der Schweiz ansässig ist, und
• Die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung getragen werden, die der Arbeitgeber in der Schweiz hat.

Der steuerliche Arbeitgeberbegriff wird allgemein und insb. auch im Zusammenhang mit der Monteurklausel wirtschaftlich ausgelegt. Wenn der Arbeitnehmer seine Arbeitsleistung vorübergehend nicht dem Arbeitgeber schuldet, mit dem er den Arbeitsvertrag abgeschlossen hat, sondern einem anderen Unternehmen (i.d.R. einer Konzerngesellschaft) in der Schweiz, spricht man von einer «faktischen» Arbeitgeberschaft.

Gemäss Kreisschreiben Nr. 45 erfordert das Vorliegen einer faktischen Arbeitgeberschaft die Prüfung folgender nicht abschliessender Kriterien:

• Die Leistung des Arbeitnehmers bildet integralen Bestandteil der Geschäftstätigkeit der schweizerischen Unternehmung;
• Die schweizerische Unternehmung trägt die Verantwortung und das Risiko für die Leistung des entsandten Arbeitnehmers (oder die ausländische Gesellschaft trägt eine Gewährleistungspflicht im Zusammenhang mit dem Arbeitsergebnis);
• Die schweizerische Unternehmung übt die Weisungshoheit aus;
• Der entsandte Arbeitnehmer ist in die Betriebsorganisation der schweizerischen Unternehmung eingegliedert (Einrichtung, Zurverfügungstellung von Räumlichkeiten und Arbeitsmitteln, Entscheide über Art und Umfang der täglichen Arbeit des entsandten Arbeitnehmers usw.);
• Die schweizerische Unternehmung trägt die Lohnkosten oder müsste die Lohnkosten wirtschaftlich tragen.

Die wesentlichen Merkmale des Arbeitgeberbegriffs stellen gemäss Kreisschreiben Nr. 45 das Recht an den Arbeitsergebnissen bzw. an den Arbeitsleistungen sowie das Weisungsrecht dar.

Das Vorliegen einer faktischen Arbeitgeberschaft wird in der Regel nur bei Entsendungen in die Schweiz von mehr als drei Monaten innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten geprüft.

Ansässigkeit

Als in der Schweiz ansässig gelten Personen, die aufgrund persönlicher Zugehörigkeit (d.h. aufgrund ihres Wohnsitzes oder dauerhaften Aufenthaltes) in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtig sind. International wird die Ansässigkeit gemäss den schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommen in dem Staat begründet, wo eine Person nach innerstaatlichem Recht unbeschränkt steuerpflichtig ist.

Wenn eine Person in beiden Staaten gemäss den jeweilig anwendbaren innerstaatlichen Bestimmungen unbeschränkt steuerpflichtig ist, so wird anhand einer Kaskadenregel (sog. «Tie-Breaker-Rule») bestimmt, welcher Staat als Ansässigkeitsstaat gilt. Entscheidend ist dabei der Mittelpunkt der persönlichen und wirtschaftlichen Lebensinteressen des Arbeitsnehmers.

Quellenbesteuerte Arbeitnehmer

An der Quelle besteuert werden unselbständig erwerbstätige Arbeitnehmer für ihr aus dem Arbeitsverhältnis erzieltes Lohn- oder Ersatzeinkommen, welches sie bei einem Schuldner der steuerbaren Leistung erzielen.

Praktisch bedeutsam ist die Unterscheidung zwischen Arbeitnehmern mit Ansässigkeit in der Schweiz und Arbeitnehmern mit Ansässigkeit im Ausland:

1) Arbeitnehmer mit Ansässigkeit in der Schweiz

Grundsätzlich unterliegen Arbeitnehmer ohne Niederlassungsbewilligung (= C-Ausweis) oder schweizerische Staatsangehörigkeit, die in der Schweiz ansässig sind für Einkünfte aus ihrer unselbständigen Erwerbstätigkeit der Quellensteuer. Nicht quellensteuerpflichtig sind Eheleute, die in ungetrennter Ehe leben, wenn eine der beiden Personen Schweizer Staatsbürger ist oder die Niederlassungsbewilligung besitzt.

2) Arbeitnehmer mit Ansässigkeit im Ausland

Ein Arbeitnehmer (Grenzgänger, Wochen- oder Kurzaufenthalter) mit Ansässigkeit im Ausland ist für seine Lohn- und Ersatzeinkünfte, die ihm von einem Leistungsschuldner mit Wohnsitz, Sitz, tatsächlicher Verwaltung, Betriebsstätte oder fester Einrichtung in der Schweiz ausgerichtet werden, unabhängig von der Staatsangehörigkeit oder der aufenthaltsrechtlichen Bewilligung quellensteuerpflichtig. Mit anderen Worten ist ein Arbeitnehmer mit Ansässigkeit im Ausland auch bei Besitz der Schweizer Staatsangehörigkeit oder Niederlassungsbewilligung, der Quellensteuerpflicht unterstellt ist.

Was sind die Grundsätze der Tarifanwendung?

Bei der Berechnung der Quellensteuer werden verschiedene Tarife angewendet. Es gibt 9 Tarifcodes. Diese Tarifcodes richten sich nach den persönlichen Verhältnissen der quellensteuerpflichtigen Person im Zeitpunkt der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Fälligkeit der steuerbaren Leistung. Die Berücksichtigung von Änderungen, die zu einer neuen Tarifeinstufung führen (bspw. Heirat, Scheidung, Trennung, Geburt von Kindern, Aufnahme oder Aufgabe einer Erwerbstätigkeit, Ein- oder Austritt in bzw. aus einer Landeskirche), erfolgt bei der Quellenbesteuerung ab Beginn des auf die Änderung folgenden Monats.

Um einige (Liste nicht abschliessend) zu nennen, gibt es beispielsweise den Einverdiener- und Zweiverdienertarif bei Verheirateten, den Tarif für Alleinerziehende oder den Tarif für das vereinfachte Abrechnungsverfahren bei Arbeitnehmern mit kleineren Arbeitsentgelten.

Die Modelle der Quellenbesteuerung

Die Berechnung der Quellenbesteuerung erfolgt gemäss Kreisschreiben Nr. 45 entweder nach dem Monatsmodell oder dem Jahresmodell. Während das Monatsmodell grundsätzlich von einer monatlichen Steuerperiode ausgeht und die monatlichen Bruttoeinkünfte in der Regel dem satzbestimmenden Bruttolohn entsprechen, werden die monatlich ausbezahlten Bruttoeinkünfte beim Jahresmodell nach dem Satz quellenbesteuert, welcher dem Jahreseinkommen der steuerpflichtigen Person entspricht (vgl. Aktuelles zur Quellensteuer, Informationsschreiben der kantonalen Steuerverwaltung Bern)

Die beiden Berechnungsmodelle werden im Kreisschreiben Nr. 45 in den Kapiteln 6 und 7 im Detail beschrieben.

Allgemeine Pflichten des Schuldners der steuerbaren Leistung (Arbeitgeber)

Im Quellensteuerverfahren werden dem Schuldner verschiedene Pflichten auferlegt. Die steuerbare Leistung ist verschuldensunabhängig, was bedeutet, dass der Schuldner für die Entrichtung der Quellensteuer in vollem Umfang für Fehler der steuerpflichtigen Person sowie Dritter haftet. Wenn der Schuldner sich ohne Überprüfung auf unrichtige Angaben der steuerpflichtigen Person stützt und somit der Quellensteuerabzug nicht korrekt vorgenommen hat, kann er zu einer Nachzahlung der Quellensteuer verpflichtet werden. Hat der Arbeitnehmer seine Auskunfts- und Informationspflicht verletzt, so ist der Schuldner aber dazu berechtigt, Rückgriff auf die steuerpflichtige Person zu nehmen. Der Schuldner der steuerbaren Leistung muss seinem steuerpflichtigen Arbeitnehmer die abgezogene Quellensteuer in jeder Lohnabrechnung und dem Lohnausweis aufführen und erhält für seine Mitwirkung eine Bezugsprovision. Liefert der Schuldner die Quellensteuer vorsätzlich oder fahrlässig nicht ab oder nutzt er sie selbst, kann das eine Steuerhinterziehung oder Veruntreuung nach sich ziehen.

Allgemeine Rechte und Pflichten des quellenbesteuerten Arbeitnehmers

Rechte des quellensteuerpflichten Arbeitnehmers

Im Gegenzug hat der Arbeitnehmer Anspruch auf Ausweis der abgezogenen Quellensteuer in seiner Lohnabrechnung bzw. dem Lohnausweis. Wenn er mit dem jeweiligen Abzug nicht einverstanden ist oder der Abzug nicht in der Lohnabrechnung enthalten ist, kann er bei der zuständigen Behörde eine Verfügung bezüglich der Quellensteuerpflicht verlangen. Dies kann er bis zum 31. März des auf Fälligkeit der Leistung folgenden Steuerjahres tun. Ein in der Schweiz ansässiger bzw. quasi-ansässiger Arbeitnehmer, der nicht bereits der obligatorischen nachträglich ordentlichen Veranlagung unterliegt, hat die Möglichkeit, wenn er im Quellensteuertarif keine oder bloss pauschal berücksichtigte Abzüge effektiv geltend machen möchte, bei der zuständigen Behörde einen Antrag auf Vornahme einer nachträglich ordentlichen Veranlagung einzureichen. Bei fristgerechter Entdeckung und Meldung von Fehlern, kann anstelle der nachträglichen ordentlichen Veranlagung eine Neuberechnung der Quellensteuer verlangt werden.

Pflichten des quellensteuerpflichtigen Arbeitnehmers

Der Arbeitnehmer ist verpflichtet, dem Schuldner der steuerbaren Leistung sämtliche Informationen korrekt und vollständig vorzulegen, sodass eine lückenlose Ablieferung der Quellensteuer möglich ist. Kommt er dieser Pflicht nicht nach, so kann er mit Busse bestraft werden.

Wechsel zwischen Quellenbesteuerung und ordentlicher Veranlagung

1) Wechsel von der Quellenbesteuerung zur ordentlichen Veranlagung

Eine der Quellensteuer unterliegende Person, welche in der Schweiz ansässig ist, wird aus der Quellenbesteuerung entlassen, wenn sie eine Niederlassungsbewilligung (C-Ausweis) oder das Schweizer Bürgerrecht erhält bzw. eine Person heiratet, welche im Besitz der Niederlassungsbewilligung oder des Schweizer Bürgerrechts ist. Wenn derjenige Ehegatte mit Schweizer Bürgerrecht oder Niederlassungsbewilligung jedoch im Ausland ansässig ist (d.h. separaten Wohnsitzen), dann unterliegt der andere Ehegatte ohne Schweizer Bürgerrecht oder Niederlassungsbewilligung in der Schweiz weiterhin der Quellenbesteuerung.

Die Entlassung aus der Quellensteuer erfolgt auf den ersten Tag des Folgemonats. Die betroffene Person sowie ihr Ehegatte werden dann für die ganze Steuerperiode im ordentlichen Verfahren veranlagt. Es erfolgt eine zinslose Anrechnung der abgezogenen Quellensteuer an die Steuer, welche im ordentlichen Verfahren festgelegt wird.

2) Wechsel von der ordentlichen Veranlagung zur Quellenbesteuerung

Wenn eine der vorgenannten Voraussetzungen wegfällt, fällt die Person ab dem Folgemonat wieder in die Quellenbesteuerung zurück (bspw. bei Scheidung oder tatsächlicher oder rechtlicher Trennung der Ehegatten, wenn eine Person weder Schweizer Bürgerrecht noch eine Niederlassungsbewilligung hat).

3) Nachträglich ordentliche Veranlagung

Obligatorisch

Erzielt eine quellensteuerpflichtige Person mit Ansässigkeit in der Schweiz in einem Steuerjahr, vor Ausscheidung von allfälligen dem Ausland zur Besteuerung zugewiesenen Einkünften, ein Bruttoeinkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit von mindestens CHF 120'000, so wird eine obligatorisch nachträgliche ordentliche Veranlagung durchgeführt.

Die Bruttoeinkommen von Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, werden zur Bestimmung des Mindestbetrags aus unselbständiger Erwerbstätigkeit der Ehegatten nicht zusammengerechnet.

Fakultativ

Für quellensteuerpflichtige Personen mit Ansässigkeit in der Schweiz, deren Einkommen unter CHF 120'000 pro Jahr liegt, wird eine nachträgliche ordentliche Veranlagung durchgeführt, wenn sie bis am 31. März des auf die Fälligkeit der Leistung folgenden Steuerjahres einen entsprechenden Antrag einreichen.

Eine quellensteuerpflichtige Person mit Ansässigkeit im Ausland kann bis am 31. März des auf das Steuerjahr folgenden Jahres bei der zuständigen Steuerbehörde eine nachträgliche ordentliche Veranlagung beantragen, wenn im entsprechenden Steuerjahr mind. 90% der weltweiten Bruttoeinkünfte in der Schweiz der Steuer unterliegen (Quasi-Ansässigkeit). Der Antrag auf nachträglich ordentliche Veranlagung kann jedes Jahr gestellt werden. Zu beachten ist dabei, dass zum weltweiten Einkommen der quellensteuerpflichtigen Person auch die Bruttoeinkünfte des in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten hinzugerechnet werden.