Abzugsfähigkeit von behinderungsbedingten Kosten

Anstoss zu dieser Darstellung gaben zwei neuere Urteile des Bundesgerichts. Zum einen das Urteil vom 15. September 2020 (2C_450/2020), wo es um die Frage ging, inwieweit die Erstellung eines privaten Schwimmbades behindertenbedingt sein kann. Zum anderen das Urteil vom 8. April 2020 (2C_500/2018) betreffend einer steuerpflichtige Person, welche ihren behinderten Sohn unterstützt, wobei die Abgrenzung zwischen Lebenshaltungskosten und behinderungsbedingten Kosten bei der versorgenden Mutter umstritten waren. Jenes Urteil wurde von uns bereits unter dem Aspekt des Eigenmietwertes betrachtet (sehen Sie dazu unser Blogbeitrag).

Hinweis: Die ESTV hat u.a. Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis im «Kreisschreiben Nr. 11 vom 31. August 2005 über den Abzug von Krankheits-und Unfallkosten sowie von behinderungsbedingten Kosten» konkretisiert.[1] In diesem Zusammenhang ist aber zu beachten, dass das Kreisschreiben als Verwaltungsanordnung für die Gerichte rechtlich unverbindlich ist. Von einer rechtmässigen Verwaltungsverordnung weicht das Bundesgericht jedoch nicht ohne triftigen Grund ab. Sofern die Verwaltungsordnung eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulässt und eine überzeugende Konkretisierung der gesetzlichen Vorgaben enthält, wird diese vom Gericht anerkannt und in die Entscheidungsfindung übernommen.[2]

1. Allgemeine Bemerkungen

Zum Verständnis der nachfolgenden Ausführungen ist die steuersystematische Einordnung der Abzüge der behinderungsbedingten Kosten (vgl. Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis DBG; Art. 9 Abs. 2 Bst. hbis StHG) entscheidend. Bei diesem steuerlich akzeptierten Abzug handelt es sich um eine Ausnahme vom Grundsatz, dass Lebenshaltungskosten nicht vom Einkommen abgezogen werden können (Art. 34 Abs. 1 Bst. a DBG). Aus diesem Grunde ist der Begriff «behinderungsbedingte Kosten» eng bzw. restriktivauszulegen.[3] Diese Kosten müssen zusätzlich, neben den ordentlichen Lebenshaltungskosten, in der betroffenen Steuerperiode angefallen sein.[4]

In prozessualer Hinsicht bleibt zu erwähnen, dass es sich bei den behinderungsbedingten Kosten um eine steuermindernde Tatsache handelt und somit die Beweislast die steuerpflichtige Person trifft. Es ist Sache der steuerpflichtigen Person, diese rechtsgenüglich darzutun und zu belegen. Der Nachweis kann dabei z.B. durch ärztliche Bescheinigungen, Rechnungen, Versicherungsbelegungen oder dgl. erfolgen.[5]

2. Begriff der behinderungsbedingten Kosten

Allgemein

Als behinderungsbedingt gelten die notwendigen Kosten, die als Folge einer Behinderung im Sinne von Art. 2 Abs. 1 BehiG entstehen (kausaler Zusammenhang) und weder Lebenshaltungs- noch Luxusausgaben darstellen. Die Bestimmung soll die Steuerbelastung für Menschen reduzieren, die Einkommen für Kosten aufwenden müssen, die im Zusammenhang mit einer Behinderung stehen.[6]

Aus Praktikabilitätsgründen wird in der Praxis mit aufgrund von Erfahrungswerten gebildeten Pauschalbeträge gearbeitet, welche sich grundsätzlich am Grad der Hilflosigkeit (einfach, mittel, schwer) orientieren. Anzumerken ist, dass von den Pauschalbeträgen abgewichen werden kann, wenn höhere Beträge nachgewiesen werden können. Es handelt sich somit um widerlegbare Pauschalbeträge.[7] Siehe für den Kanton Luzern die Weisung des Finanzdirektors vom 7. September 2005 zu § 40 Abs. 1 Bst. h StG/LU.

Im Weiteren ist auf den Musterfragebogen als Beilage zum KS Nr. 11 vom 31. August 2005 hinzuweisen, welcher die Geltendmachung von behinderungsbedingten Kosten für die Steuerpflichtigen vereinfachen soll [8]. Für den Kanton Luzern siehe.

Abgrenzung zu Lebenshaltungskosten

Zu den Lebenshaltungskosten sind die Aufwendungen zu zählen, die zur Befriedigung der allgemeinen persönlichen Bedürfnisse dienen und damit nicht direkte Folge einer Behinderung sind. Darunter fallen die üblichen Kosten für Nahrung, Kleidung, Unterkunft, Gesundheitspflege, Freizeit und Vergnügen.[9]

Im Urteil des BGer vom 8. April 2020 (2C_500/2018, E. 5) wurden von der Beschwerdeführerin u.a. folgende Kosten als behinderungsbedingt geltend gemacht: Kosten für Versicherungsprämien der Krankenkasse, Fernsehgebühren, Aufräumen/Reinigung, Reise nach Afrika, und Stromkosten sowie (nicht bezahlte) Mietzinse. Bei diesen Kosten handelt es sich grundsätzlich ohne Weiteres um die gewöhnlichen Lebenshaltungskosten und sie sind daher nicht abzugsfähig. Eine nähere Betrachtung bedürfen die Kosten für «Aufräumen/Reinigung»: Kosten für Haushaltshilfen sind abzugsfähig, sofern aufgrund einer Behinderung Hilfe im Haushalt notwendig ist. Dafür braucht es eine ärztliche Bescheinigung, in welcher attestiert wird, welche Haushaltstätigkeiten als Folge der Behinderung nicht mehr ohne Hilfe ausgeübt werden können.[10] Im vorliegenden Fall verfügte die Beschwerdeführerin über ein ärztliches Schreiben, in welchem festgehalten wurde, dass ihr Sohn Haushaltstätigkeiten auf einem bescheidenen Niveau ausüben kann, sodass er, wenn er auf sich alleingestellt ist, in einem Haushalt von grosser Unordnung, Verschmutzung und Tristesse leben würde. Nach Ansicht des Bundesgerichts reicht dies noch nicht aus. Zwar anerkannt das Gericht, dass die Führung des Haushaltes für den Sohn der Beschwerdeführerin mit gewissen Schwierigkeiten verbunden ist. Der verschmutze Zustand einer Wohnung mache eine Haushaltshilfe aber nicht unabdingbar. Es müsse vielmehr nachgewiesen werden, dass die betroffene Person, aufgrund der Behinderung, überhaupt nicht in der Lage ist, die entsprechenden Haushaltstätigkeiten wahrzunehmen.[11]

Im Weiteren gelten u.a. Transportkosten nur als behinderungsbedingt, sofern der Transport im Zusammenhang mit einem aufgrund der Behinderung erforderlichen Arztbesuch, Therapie oder Besuch einer Tagesstätte anfallt. Die Kosten für Freizeitfahrten und übrige Transporte gelten daher grundsätzlich als gewöhnliche Lebenshaltungskosten.[12] Die Abgrenzung zwischen behinderungsbedingten Kosten und den gewöhnlichen Lebenshaltungskosten ist sehr feingliedrig vorzunehmen. Ein Beispiel sind die Kosten für den Aufenthalt von behinderten Menschen in speziellen Tagesstrukturen. Solche Kosten gelten im Grundsatz als behindertenbedingt. Nicht zum Abzug zugelassen werden die dabei anfallenden Kosten für die gewöhnliche Verpflegung.[13] Gleiches gilt für den Aufenthalt in Wohn- oder Pflegeheime für Behinderte. In diesem Fall sind die Kosten, um jenen Betrag zu kürzen, welcher für Lebenshaltungskosten im eigenen Haushalt hätte aufgewendet werden müssen.[14]

Ein weiteres illustratives Beispiel zur Abgrenzung zu den Lebenshaltungskosten ist das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern (100.2015.73/74) vom 21. Oktober 2016 (bestätigt im Urteil des BGer vom 2. Februar 2017, 2C_1187/2016, E. 3.3).[15] In diesem Verfahren machte die Steuerpflichtige u.a. geltend, dass sie nur wegen ihrer Behinderung ein Mobiltelefon habe, um mit den Ärzten oder Apothekern in Kontakt zu treten. Das Verwaltungsgericht berief sich auf eine Statistik des Bundesamts für Statistik, in welcher ausgewiesen wird, dass in der betreffenden Steuerperiode 91.7% der Haushalte über ein Mobiltelefon verfügten, und daraus ergebe sich, dass die Auslagen für Mobiltelefonie zu den Lebenshaltungskosten zählt. Daran vermag nichts zu ändern, dass die Steuerpflichtige subjektiv davon überzeugt ist, sie würde sich ohne Behinderung kein Mobiltelefon leisten (dazu E. 3.1). Weiter machte die Versicherte den Unterhalt von Computer und Drucker als behinderungsbedingte Kosten geltend, da sie jene Geräte nur für die umfangreiche Korrespondenz mit den Versicherungen und Behörden bräuchte und ohne die Behinderung die entsprechenden Geräte nicht angeschafft hätte. Das Verwaltungsgericht anerkennt, dass die administrative Tätigkeit im Zusammenhang mit der Behinderung zeitraubend sei, ordnete jedoch jene Kosten wiederum unter Verweis auf eine Statistik des Bundesamts für Statistik den Lebenshaltungskosten zu (dazu E. 3.4).

Abgrenzung zu Luxusausgaben

Als Luxusausgaben gelten Aufwendungen, welche den Rahmen üblicher und notwendiger Massnahmen übersteigen und nur aus Gründen der persönlichen Annehmlichkeit anfallen oder besonders kostspielig sind.[16] Luxusausgaben gelten damit nicht als behinderungsbedingte Kosten. Im Einzelnen besteht jedoch aufgrund eines neueren Entscheids eine gewisse Rechtsunsicherheit:

Im Urteil des BGer vom 15. September 2020 (2C_450/2020) machte ein Ehepaar, wohnhaft im Kanton Thurgau, behinderungsbedingte Kosten von CHF 18'474 für den Einbau bzw. die therapietaugliche Ausgestaltung eines Swimmingpools geltend. Die Ehefrau leidet unbestritten an einer Behinderung i.S.v. Art. 2Abs. 1 BehiG. Nach dem Kreisschreiben Nr. 11 (Ziff. 4.2) ist der Einbau eines Schwimmbades jedoch eine Luxusausgabe. Gemäss Bundesgericht lässt sich daraus schliessen, dass das Gleiche auch für die Kosten einer therapietauglichen Ausgestaltung des Swimmingpools gilt.

Das Bundesgericht erwägt bezüglich der Abzugsfähigkeit von Luxusausgaben, dass sich die allenfalls abziehbaren Kosten nur in Ausnahmefälle ergäben, und zwar wenn das Schwimmbad therapeutisch unabdingbar und –kumulative dazu – der Besuch eines externen Schwimmbads gänzlich unzumutbar sei (E. 3.4.1). Falls diese Voraussetzungen erfüllt sind, wären sodann die angefallenen bzw. geltend gemachten Kosten in einen abziehbaren Teil (behinderungsbedingt) und einen nicht abziehbaren Teil (Luxusausgabe) aufzuteilen (E. 3.4.4). Das Bundesgericht legt somit ein dreigliedriges Prüfschema fest, welches, wie aber im Folgenden zu zeigen sein wird, sich nicht aus der bisherigen bundesgerichtlichen Praxis ergibt und in dieser Form nach unserem Dafürhalten wenig überzeugend ist.

Im vorliegenden Fall hatte die Vorinstanz die kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen (vgl. E. 3.4.1) nicht näher geprüft. Aus diesem Grund wurde der Entscheid zur Ergänzung des Sachverhaltes und der erneuten Prüfung der Abziehbarkeit an die Vorinstanz zurückgewiesen. Trotz der Rückweisung aufgrund des unzureichend abgeklärten Sachverhalts lassen sich dem Entscheid bereits Hinweise entnehmen, wie die Prüfung materiell vorzunehmen ist. Beim Kriterium der Unzumutbarkeit erachtet das Bundesgericht in erster Linie die Zumutbarkeit des Wegs zum für die Therapie geeigneten öffentlichen Schwimmbad als massgebend. Dabei weist das Bundesgericht auf die Ziff. 4.3.6 des KS Nr. 11 hin. Daraus ergibt sich, dass das Kriterium der Unzumutbarkeit der Benützung des öffentlichen Schwimmbades erst erfüllt ist, wenn die Unzumutbarkeit für die Benützung des öffentlichen Verkehrs bzw. eines Behindertenfahrdienstes sowie die Unzumutbarkeit für die Benützung eines privaten Motorfahrzeugs nachgewiesen ist. Ebenfalls äussert sich das Bundesgericht zur Vorgehensweise bei der Aufteilung in abziehbare Kosten und Luxuskosten. Die abziehbaren Kosten werden auf die Höhe der Kosten, wie sie beim externen Besuch des Schwimmbades anfallen würden, beschränkt. Im Weiteren ist zu erwähnen, dass das Bundesgericht mehrfach auf den Ausnahmecharakter der Annahme der Unzumutbarkeit hinweist. Somit spricht sich das Bundesgericht im Bereich der Luxusausgaben für ein sehr restriktives Vorgehen aus.[17]

Das Urteil des Bundesgerichts zieht dabei nach der hiervertretenen Ansicht eine (eigentliche) Verschärfung der bisherigen (spärlichen) Rechtsprechung mit sich. So entschied das Bundesgericht im Urteil vom 12. Januar 2017 (2C_479/2016) betreffend einer behinderungsbedingten Intensivpflege zu Hause, dass es zusätzlich zur Kürzung der allgemeinen Lebenshaltungskosten (vgl. oben), zu einer Kürzung im Umfang jener Kosten des externen Aufenthalts oder der Pflege zu Hause kommt, die das notwendige und übliche Mass übersteigen. Die betragsmässige Kürzung erfolgte anhand der Kosten für das kantonal teuerste Pflegeheim. Dabei ist zu beachten, dass jenes Pflegeheimgemäss der vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellung die medizinisch gebotene (intensive) Betreuung hätte sicherstellen können.[18] Nach der nun (ohne nähere Begründung) im Urteil des Bundesgerichts vom 15. September 2020 (2C_450/2020) aufgestellten Voraussetzung der gänzlichen Unzumutbarkeit einer kostengünstigeren Variante wäre die gesamte Intensivpflege zu Hause nicht abziehbar, da ja eine kostengünstigere Alternative zur Verfügung gestanden hätte.

Dies ist stossend und nicht systemkonform. Im Urteil des Bundesgerichts vom 15. September 2020 (2C_450/2020) nimmt das Bundesgericht zwar auf das Urteil des Bundesgerichts vom 12. Januar 2017 (2C_479/2016) Bezug und führt dazu aus, dass die Kosten für die persönlichen Annehmlichkeiten der Pflege zu Hause als Luxusausgabe qualifiziert wurden.[19] Das Bundesgericht verknüpft aber u.E. unsachgemäss die Qualifikation als behinderungsbedingte Kosten mit der grundsätzlich nachgelagerten Prüfung einer Ausscheidung eines Luxusanteils.[20]

Dabei ist auch zu bedenken, dass die im Urteil des Bundesgerichts vom 15. September 2020 (2C_450/2020) aufgestellte Voraussetzung für die grundsätzliche Zulässigkeit des Abzugs der Kosten, nämlich dass die kostengünstigere bzw. übliche Alternative gänzlich unzumutbar sein muss, nicht systemkonform ist:

Die Qualifikation der Luxusausgabe hat nämlich unabhängig der konkreten Einkommens- und Vermögenssituation der steuerpflichtigen Person zu erfolgen. Der Behinderungsbegriff hat die soziale und berufliche Integration behinderter Menschen als vollwertige Mitglieder der Gesellschaft im Blick. Aus dieser Perspektive ist zu beurteilen, ob die zum Abzug beantragten Kosten einer Massnahme der Integration von körperlich, geistig oder psychisch behinderten Menschen in der Gesellschaft dienen oder nicht. Der steuerrechtlich erleichternde Grad gesellschaftlicher Teilhabe ist dabei für alle behinderten Menschen gleich und nicht nach ihren Einkommens- oder Vermögensverhältnissen zu bestimmen. Andernfalls bestünde die Gefahr verfassungsrechtlich unstatthafter Privilegierungen, die über eine Beseitigung von behinderungsbedingten Benachteiligungen hinausgingen.[21] Der Entscheid vom 15. September 2020 (2C_450/2020) läuft nun aber auf eine (ebenfalls verfassungsrechtliche unstatthaften) Benachteiligung von gutsituierten behinderten Personen hinaus: Nur weil eine behinderte Person sich ein Swimmingpool zu Hause einbauen lässt, ändert sich nichts an der therapeutischen Notwendigkeit bzw. Indikation einer Wassertherapie. Umgekehrt können aber wie dargelegt, nicht sämtliche Kosten abgezogen werden, da sonsteine unstatthafte Privilegierung vorliegen würde.

Daher drängt sich nach unserer Überzeugung auch im Entscheid vom 15. September 2020 (2C_450/2020) ein Vorgehen im Sinne des Urteils vom 12. Januar 2017 (2C_479/2016) auf, und die über die Kosten des (notwendigen bzw. behinderungsbedingten) externen Schwimmbadbesuchs hinausgehenden Aufwendungen sind als Auslagen für private Unannehmlichkeiten nicht abzugsfähig und stellen insofern Luxusausgaben dar. Für die Behinderungsbedingtheit ist auf die obigen Ausführungen betreffend Abgrenzung zu den gewöhnlichen Lebenshaltungskosten (u.a. auch Ziffer 4.3.6 des KS Nr. 11) zu verweisen.

Wohl in die gleiche Richtung wie das Urteil vom 12. Januar 2017 (2C_479/2016) geht auch das Urteil vom 16. Dezember 2011 (2C_588/2011) betreffend den Besuch einer Privatschule. In diesem Entscheid anerkennt das Bundesgericht, dass die Kosten einer Privatschule abzugsfähig sind, sofern die Kosten einer Privatschule für die berufliche Ausbildung wegen der Behinderung notwendig sind und mit Blick auf andere Ausbildungsmöglichkeiten angemessen erscheinen. Entscheidend für die konkrete Ablehnung des Abzugs war jedoch, dass im vorliegenden Fall eine Lösung auf dem normalen Bildungsweg gefunden werden konnte und keine zusätzlichen Sondermassnahmen erforderlich waren. Es entfiel somit bereits die Behinderungsbedingtheit.[22]

Schlussfolgerung: Der Entscheid vom 15. September 2020 (2C_450/2020) ist nach dem Gesagten in dieser Form abzulehnen. Auch erscheint eine eigentliche Praxisänderung vom Bundesgericht als nicht beabsichtigt, wurde doch insbesondere die (vermeintliche) Praxisänderung auch nicht als solche benannt. Zu begrüssen ist jedoch das Urteil insofern, da der Entscheid den im Urteil vom 12. Januar 2017 (2C_479/2016) festgelegten Mechanismus zur Kostenaufteilung zwischen behinderungsbedingten Kosten und Luxusausgabe bestätigt. Somit ist die im Kreisschreiben verwendete Definition einer Luxusausgabe (Aufwendungen, die den Rahmen üblicher und notwendiger Massnahmen übersteigen, nur aus Gründen der persönlichen Annehmlichkeit anfallen oder besonders kostspielig sind [Luxusausgaben wie die Anschaffung eines Renn-Rollstuhls oder der Einbau eines Schwimmbads]) unpräzise. Die alternativ aufgeführten Begriffselemente überzeugen nicht, weil sich allein aus der Kostspieligkeit noch nichts für die Behinderungsbedingtheit ableiten lässt. Zudem sieht diese Definition die nach bundesgerichtlicher Praxis vorzunehmende Kostenaufteilung nicht vor. Nach unserem Erachten muss daher die Definition wie folgt präzisiert werden: Als Luxusausgaben gelten behinderungsbedingte Kosten, die das übliche und notwendige Mass überschreiten. Daraus lässt sich ableiten, dass es im Hinblick auf Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis DBG keiner Abgrenzung zwischen den allgemeinen Lebenshaltungskosten und den Luxusausgaben bedarf. Es geht vielmehr um die Beurteilung der behinderungsbedingten Kosten. Fehlt der Kausalzusammenhang zwischen der Behinderung und den Kosten, fallen die Kosten beim Abzug nach Art. 33 Abs.1 Bst. hbis DBG generell ausser Betracht, und zwar unabhängig, ob es sich um eine gewöhnliche oder luxuriöse Auslage handelt. Die Beurteilung der Luxusausgabe kommt also erst in einem zweiten Schritt zum Zug, wenn der behinderungsbedingte Kausalzusammenhang bereits festgestellt wurde (vgl. das Prüfschema unter Ziff. 4 «Fazit»).

Abgrenzung zu Krankheits- und Unfallkosten

Zu den Krankheits- und Unfallkosten werden die Ausgaben für medizinische Behandlungen, d.h. die Kosten für Massnahmen zur Erhaltung und Wiederherstellung der körperlichen oder psychischen Gesundheit, insbesondere die Kosten für ärztliche Behandlungen, Spitalaufenthalte oder Medikamente gerechnet.[23] Krankheits- und Unfallkosten sind nach Art. 33 Abs. 1 Bst. h DBG abzugsfähig. Dabei unterscheidet sich jener Abzug zum Abzug der behinderungsbedingten Kostennach Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis DBG dadurch, dass beim Abzug der Krankheits- und Unfallkosten einen Selbstbehalt von 5% des steuerbaren Einkommens zu berücksichtigen ist. Aus diesem Grund kommt der Abgrenzung wesentliche Bedeutung zu. Kosten einer medizinischen Behandlung können nur als behinderungsbedingt abgezogen werden, wenn deren Ursache in der Behinderung liegt. So sind zum Beispiel Behandlungskosten wegen einer Grippeerkrankung einer behinderten Person nicht behinderungsbedingt. [24]

4. Fazit

Die vorliegenden Ausführungen haben gezeigt, dass die Beurteilung von (abzugsfähigen) behinderungsbedingten Kosten nicht ganz trivial ist. Zudem kommt hinzu, dass die bundesgerichtliche Praxis eher spärlich ist. Vor allem die Qualifikation der Luxusausgabe erweist sich bei näherer Betrachtung als nicht gefestigt.

Als Erkenntnis der Analyse ist im Wesentlichen festzuhalten:

Bei der Qualifikation der behinderungsbedingten Kosten drängt sich unseres Erachtens aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ein zweistufiges Prüfschema auf:

(1)   Prüfung, ob die Kosten auf die Behinderung zurückzuführen sind. Mit anderen Worten, es muss ein hinreichender Kausalzusammenhang zwischen der Behinderung und der anfallenden Kosten nachgewiesen sein. Dabei ist insbesondere die therapeutische oder die integrative Indikation resp. Notwendigkeit zu berücksichtigen.

(2)   Prüfung, ob Kosten das übliche und notwendige Mass überschreiten. Es muss also entschieden werden, ob die Kosten eine Luxusausgabe beinhalten. Die Kosten, welche das übliche und notwendige Mass überschreiten, gelten als nicht abzugsfähige Luxusausgaben. Die Kosten sind nur für das übliche und notwendige Mass abzugsfähig.

Es bleibt abschliessend zu wiederholen: Dieses Prüfschema, welches sich insbesondere aus dem Urteil vom 12. Januar 2017 (2C_479/2016) ergibt, stellt die Gleichbehandlung von behinderten steuerpflichtigen Personen sicher. Es wäre nicht angebracht, einer steuerpflichtigen Person den Abzug für Kosten, die aufgrund einer Massnahme im Zusammenhang mit ihrer Behinderung entstanden sind, nur deshalb nicht zu gewähren, weil sie eine luxuriöse Variante gewählt hat. Aus gleichheitsrechtlichen Überlegungen muss ein Abzug bis zum üblichen Mass in diesem Fall trotzdem möglich sein. Dies hat das Urteil des Bundesgerichts vom 15. September 2020 (2C_450/2020) mit der Voraussetzung der gänzlichen Unzumutbarkeit einer kostengünstigeren Alternativen verunmöglicht. Nach unserem Dafürhalten ist weiterhin das Urteil vom 12. Januar 2017 (2C_479/2016) massgeblich, wonach es einfach zur Kürzung der Kosten kommt, welche das übliche und notwendigen Mass überschreiten.

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Endnoten

[1] Abrufbar auf der Website der ESTV,  nachfolgend zitiert als «KS Nr. 11, Ziff …»

[2] So die ständige Praxis des Bundesgerichts,  statt vieler siehe BGE 145 V 84 E. 6.1.1; BGE 142 V 442 E. 5.2; BGE  133 V 257 E. 3.2.

[3] Vgl. analog zu den Krankheits- und  Unfallkosten Urteil des BGer 2C_1005/2015 vom 8. Dezember 2015 E. 2.2; Urteil  des BGer 2C_103/2009 vom 10. Juli 2009 E. 2.1 mit weiteren Hinweisen.

[4] Hunziker/Mayer-Knobel,  in: Zweifel/Beusch (Hrsg.), Komm. DBG, 3. Aufl. 2017, Art. 33 N 33f mit  weiteren Hinweisen; Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern (100.2015.73/74)  vom 21. Oktober 2016 E. 2.1

[5] Urteil des  BGer 2C_500/2018 vom 8. April 2020 E. 5.3; Urteil des BGer 2C_722/2007 vom  14. April 2008 E. 3.2 mit Hinweisen; so auch KS Nr. 11, Ziff. 6.

[6] KS Nr. 11,  Ziff. 4.2; Urteil des BGer 2C_450/2020 vom 15. September 2020 E. 3.3.1;  Urteil des BGer 2C_479/2016 vom 12. Januar 2017 E. 3.4.

[7] KS Nr. 11,  Ziff. 4.4; dazu im Detail Hunziker/Mayer-Knobel,  in: Zweifel/Beusch (Hrsg.), Komm. DBG, 3. Aufl. 2017, Art. 33 N 33d.

[8] KS Nr. 11,  Ziff. 6; Musterfragebogen abrufbar auf der Website der ESTV. ‍

[9] KS Nr. 11,  Ziff. 4.2; Urteil des BGer 2C_500/2018 vom 8. April 2020 E. 5.3.

[10] KS Nr. 11,  Ziff. 4.3.2.

[11] Urteil des  BGer 2C_500/2018 vom 8. April 2020 E. 5.3.

[12] KS Nr. 11,  Ziff. 4.3.6; Urteil des BGer 2C_258/2010 vom 23. Mai 2011 E. 4.3.

[13] KS Nr. 11,  Ziff. 4.3.3.

[14] KS Nr. 11,  Ziff. 4.3.4.

[15] Urteil des  Verwaltungsgerichts des Kantons Bern (100.2015.73/74) vom 21. Oktober 2016

[16] KS Nr. 11,  Ziff. 4.2; Urteil des BGer 2C_450/2020 vom 15. September 2020 E. 3.3.3.

[17] Zum Ganzen  Urteil des BGer 2C_450/2020 vom 15. September 2020 E. 3; Urteil  zusammengefasst in: ASA 89 (2020/2021), Bd. 5, S. 321 f.

[18] Zum Ganzen  Urteil des BGer 2C_479/2016 vom 12. Januar 2017 E. 3.5 ff.

[19] Urteil des  BGer 2C_450/2020 vom 15. September 2020 E. 3.4.4.

[20] Vgl. Hunziker/Mayer-Knobel, in:  Zweifel/Beusch (Hrsg.), Komm. DBG, 3. Aufl. 2017, Art. 33 N 32w

[21] Urteil des  BGer 2C_479/2016 vom 12. Januar 2017 E. 3.7 mit weiteren Hinweisen; siehe  auch Urteil des BGer 2C_588/2011 vom 16. Dezember 2011 E. 3.2; Hunziker/Mayer-Knobel, in:  Zweifel/Beusch (Hrsg.), Komm. DBG, 3. Aufl. 2017, Art. 33 N 32z.

[22] Urteil des  BGer 2C_588/2011 vom 16. Dezember 2011 E. 3.5, E. 3.2-3.4 mit weitergehenden  Hinweisen.

[23] KS Nr. 11,  Ziff. 3.1 mit weiteren Hinweisen, insbesondere zur negativen Abgrenzung.  

[24] Urteil des  BGer 2C_500/2018 vom 8. April 2020 E. 5.3; KS Nr. 11, Ziff. 4.2 am Ende.

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