Beteiligungsabzug in der Schweiz

Mit diesem Instrument wird bezweckt, die mehrfache Belastung des wirtschaftlich gleichen Gewinnsubstrats (Gewinn auf Stufe der in- oder ausländischen Tochtergesellschaft und Dividendenertrag auf Stufe der schweizerischen Muttergesellschaft) zu vermeiden. Im Ergebnis werden damit Beteiligungserträge bei Erfüllung der entsprechenden Voraussetzungen in der Schweiz nicht besteuert. Bei Erfüllung weiterer Voraussetzungen erstreckt sich der Beteiligungsabzug bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften auch auf Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Beteiligungsrechten.

Das Konzept und die Wirkungsweise des schweizerischen Beteiligungsabzugs wird in diesem Blogbeitrag, unter Berücksichtigung neuster Rechtsprechung des Bundesgerichts, vorgestellt.

Mechanismus des Beteiligungsabzugs

Dividenden und Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Beteiligungen sind in der Schweiz grundsätzlich steuerbar. Bei Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen können solche Beteiligungserträge jedoch vom sog. Beteiligungsabzug profitieren.

Beim Beteiligungsabzug handelt es sich nicht um eine direkte Freistellung der Beteiligungserträge, sondern um eine Methode der indirekten Freistellung. Das heisst, dass die schweizerischen Gewinnsteuern im Verhältnis des Nettobeteiligungsertrags zum steuerbaren Gesamtgewinn der steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft bzw. Genossenschaft prozentual im Rahmen der Steuerberechnung reduziert werden.

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A. Beteiligungserträge

Vom Bruttobeteiligungsertrag, d.h. vom ausgeschütteten Dividendenbetrag, werden bei der vereinnahmenden Kapitalgesellschaft bzw. Genossenschaft u.a. die mit der Beteiligung zusammenhängenden Finanzierungskosten (d.h. proportional der Beteiligung zugeschriebene Zinsaufwendungen) sowie sog. Verwaltungskosten in Abzug gebracht. Gemäss publizierter Praxis gehen die schweizerischen Steuerbehörden generell von Verwaltungskosten von pauschal 5% des Bruttoertrags aus, soweit die Gesellschaft nicht das Gegenteil beweist.

Dieser Mechanismus kann im Ergebnis dazu führen, dass Beteiligungsgesellschaften mit hohen Finanzierungs- (und Verwaltungs-)kosten dennoch in einem reduzierten Mass Gewinnsteuern in der Schweiz auf Dividenden aus massgeblichen Beteiligungen zahlen müssen (sog. Verwässerungseffekt).

B. Kapitalgewinne

Der Mechanismus zur Ermittlung des Beteiligungsabzugs auf Kapitalgewinnen ist im Grundsatz derselbe wie bei Dividenden.

Der massgebende Kapitalgewinn ergibt sich dabei vereinfacht aus der Differenz zwischen dem Veräusserungspreis und den sog. Gestehungskosten. Die Gestehungskosten entsprechen allgemein dem Erwerbspreis der Beteiligungsrechte sowie den Einlagen in die beteiligte Gesellschaft, welche die Anteilsinhaberin seit dem Erwerb getätigt hat. Dazu gehören z.B. offene Kapitaleinlagen. Die Gestehungskosten werden reduziert um Abschreibungen, welche in Zusammenhang mit Ausschüttungen stehen und zu einer Kürzung des Ertrags, welcher dem Beteiligungsabzug auf Dividenden unterliegt, geführt haben. Wiedereingebrachte Abschreibungen auf Beteiligungen, welche nicht im Zusammenhang mit Ausschüttungen stehen, qualifizieren in dieser Logik nicht für den Beteiligungsabzug und unterliegen damit vollständig den Gewinnsteuern. Dieser Aspekt des Beteiligungsabzugs ist für Beteiligungsgesellschaften unbefriedigend, welche keine weiteren Aktivitäten verfolgen und damit nur Beteiligungserträge bzw. Kapitalgewinne vereinnahmen, da diese Abschreibungen auf Beteiligungen steuerlich nicht nutzen können, Aufwertungen jedoch voll versteuern müssen.

Voraussetzungen für den Beteiligungsabzug

A. Dividenden

Damit eine Kapitalgesellschaft bzw. eine Genossenschaft den Beteiligungsabzug auf Beteiligungserträgen (d.h. insb. Dividenden) geltend machen kann, muss diese alternativ folgende Voraussetzungen erfüllen:

• zu mind. 10% am Grund- oder Stammkapital der ausschüttenden Gesellschaft beteiligt sein; oder
• zu mind. 10% am Gewinn und an den Reserven der anderen Gesellschaft beteiligt sein; oder
• Beteiligungsrechte zum Verkehrswert von mind. CHF 1 Million halten. 

B. Kapitalgewinne

Damit eine Kapitalgesellschaft, bzw. eine Genossenschaft den Beteiligungsabzug für Kapitalgewinne aus Veräusserungen von Beteiligungsrechten geltend machen kann, muss diese alternativ folgende Voraussetzungen erfüllen:

• zu mind. 10% am Grund- oder Stammkapitalbeteiligt sein; oder
• zu mind. 10% am Gewinn und an den Reserven der anderen Gesellschaft beteiligt sein.

Bei Kapitalgewinnen genügt es damit nicht, wenn der Verkehrswert der Beteiligungsrechte insgesamt mind. CHF 1 Mio beträgt.

Zusätzlich müssen beim Beteiligungsabzug auf Kapitalgewinnen die Beteiligungsrechte mind. ein Jahr im Besitz der veräussernden Gesellschaft gewesen sein.

Gemäss neuster Rechtsprechung (Urteil vom 17. Dezember 2021, 2C_950/2020) ist es notwendig, dass kumulativ die Bedingungen der Haltedauer von mind. einem Jahr, der Beteiligungsquote von 10% sowie der Mindestveräusserungsquote von 10% erfüllt sind, damit der Beteiligungsabzug auf Kapitalgewinnen zur Anwendung kommt.

Der Verkauf einer Quote von weniger als 10% ist in Einklang mit dem Gesetzeswortlaut gemäss dieser neusten Rechtsprechung des Bundesgerichts nur dann ausreichend, wenn zuvor bereits eine Veräusserung eines Aktienpakets von mindestens 10% erfolgt ist.

Schlussbemerkung

Der Beteiligungsabzug erlaubt es, wirtschaftliche Doppelbelastungen zu vermeiden und rückt nach Abschaffung des Holdingprivilegs noch stärker in den Fokus im Zusammenhang mit Fragen der steuerlichen Standortattraktivität der Schweiz. Dieser kurze Ausblick auf die Mechanik und Wirkungsweise des schweizerischen Beteiligungsabzugs hat dabei gezeigt, dass die komplexen Eigenheiten dieses Instruments insb. für klassische Beteiligungsgesellschaften eine besondere Herausforderung sein können. Hervorzuheben ist hier insb. die Thematik der Aufwertungsgewinne (d.h. wiedereingebrachte Abschreibungen), welche in der Systematik der indirekten Freistellung vollbesteuert werden.

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