Postalische Zustellung von Steuerbescheiden ins Ausland

Im August 2012 machte die neue Rechtsvertreterin der Steuerpflichtigen, BDO AG (nachfolgend Beschwerdeführerin) geltend, dass der Steuerpflichtigen bis zu diesem Datum noch keine Veranlagungsverfügung für die direkten Bundessteuern und die Staatssteuer der Steuerperiode 2009 zugestellt worden sei. Die Steuerverwaltung nahm dieses Schreiben als verspätete Einsprache gegen die Veranlagungsverfügung betreffend Steuerperiode 2009 entgegen, antwortete jedoch nicht mit einem formellen Einspracheentscheid, sondern in Briefform ohne Rechtsmittelbelehrung. Die Steuerpflichtige erhob daraufhin am 18. September 2012 eine Rechtsverweigerungsbeschwerde an die kantonale Steuerrekurskommission. Diese hiess die Beschwerde gut und wies das Dossier an die Vorinstanz zurück mit der Anweisung, eine beschwerdefähige Verfügung zu erlassen. Am 19. Dezember 2013 erliess die Steuerverwaltung des Kantons Wallis einen formellen Entscheid, mit der sie auf die Einsprache der Steuerpflichtigen wegen Verspätung nicht eintrat (Nichteintretensentscheid). Den von der Beschwerdeführerin gegen diesen Entscheid erhobenen Rekurs wies die Steuerrekurskommission ab, woraufhin die Beschwerdeführerin an das Bundesgericht gelangte. Das Bundesgericht wies die Beschwerde mit Entscheid vom 19. Juni 2017 (2C_408,409/2016) mit nachfolgender Begründung ab.

Nichtzustellung vs. Eröffnungsmangel

Gemäss Bundesgericht ist die Eröffnung eine einseitige empfangs-, aber nicht annahmebedürftige Rechtshandlung, welche dem Empfänger/der Empfängerin die Kenntnisnahme der Verfügung ermöglicht. So erlangt ein Urteil oder eine Verfügung erst mit der Mitteilung an die Parteien Rechtswirksamkeit. Vor seiner Mitteilung ist es ein Nichturteil, welches von Amtes wegen zu berücksichtigen ist. Diese Nichtzustellung ist jedoch abzugrenzen von der zwar erfolgten, aber an Eröffnungsmängeln leidenden Zustellung. Denn ist der Grundsatz, dass einer Partei aus einer fehlerhaften Eröffnung keinerlei Nachteil erwachsen soll, eingehalten, so kann eine solche mangelhafte Zustellung dennoch ihren Zweck erreichen und der Grundsatz von Treu und Glauben beschränkt die Möglichkeit, sich auf Formmängel zu berufen.

Grundsatz des Territorialitätsprinzips

Der völkergewohnheitsrechtliche Grundsatz des Territorialitätsprinzips besagt, dass die Ausübung von Hoheitsgewalt auf einem Staatsgebiet durch einen anderen Staat ohne dessen Zustimmung völkerrechtswidrig ist. Nach in der Schweiz vorherrschender Ansicht stellt auch bereits «die Zustellung eines durch ein Gericht versandten Schriftstückes eine Ausübung von Hoheitsgewalt dar». Somit braucht die Zustellung solcher Schriftstücke ins Ausland die Mitwirkung des ausländischen Staates, um dessen Souveränität nicht zu verletzen. So könnte der ausländische Staat seine Zustimmung z.B. durch zwischenstaatliche Vereinbarungen geben. Eine direkte postalische Zustellung solcher Schriftstücke, die jedoch nicht auf einer völkerrechtlichen Vertragsgrundlage beruhen oder dem innerstaatlichen Recht des Empfängerstaates zuwiderlaufen, sind somit grundsätzlich völkerrechtswidrig und stellen im Lichte des Völkerrechts einen Eröffnungsmangel dar.

Venire contra factum proprium

Obwohl die Beschwerdeführerin rügte, die Vorinstanz hätte den Sachverhalt willkürlich festgestellt und argumentierte, dass die Steuerpflichtige die Veranlagungsverfügung 2009 nie erhalten habe, schloss auch das Bundesgericht nach Würdigung der gesamthaften Umstände darauf, dass die Veranlagungsverfügung 2009 der damaligen österreichischen Vertreterin (C. GmbH) zugestellt worden sei. Die Beweiswürdigung der Vorinstanz sei weder widersprüchlich noch willkürlich gewesen. Jedoch sei die direkte postalische Zustellung der Veranlagungsverfügung 2009 an die Vertreterin in Österreich ohne staatsvertragliche Grundlage eine Verletzung des Territorialitätsprinzips. Die Steuerverwaltung hätte dem Begehren der Steuerpflichtigen und deren damaligen Vertreterin nicht stattgeben dürfen. Somit liegt i.c. zwar keine Nichtverfügung, jedoch ein Eröffnungsmangel vor, auf den sich die Beschwerdeführerin grundsätzlich berufen könnte. Weil in casu jedoch die Steuerpflichtige selbst die direkte postalische Zustellung ins Ausland verlangt hatte, würde es einem venire contra factum proprium gleichkommen, wenn sie vor diesem Hintergrund einen Eröffnungsmangel geltend macht. Dieses Verhalten findet nach dem Grundsatz von Treu und Glauben keinen Rechtsschutz und so durfte die Steuerverwaltung, wie auch die Steuerrekurskommission die rund ein Jahr später erhobene Einsprache als verspätet erachten.

Schlussbemerkung

Durch die Internationalisierung hat die grenzüberschreitende Korrespondenz zwischen Steuerpflichtigen und Steuerbehörden aus verschiedenen Ländern massiv zugenommen. Auch wenn das Bedürfnis und die Bereitschaft von Steuerpflichtigen zunehmen, direkt mit ausländischen Steuerbehörden zu korrespondieren, ist der rechtlich korrekten Kommunikation zwischen Behörden und Steuerpflichtigen auch im internationalen Bereich vermehrt Beachtung zu schenken, da sonst die Rechtssicherheit darunter leidet.